2022年12月27日，增值税法草案（以下简称“草案”）提请十三届全国人大常委会第三十八次会议首次审议。增值税立法，将使得增值税从国务院暂行条例上升到法律，更加规范增值税征收管理，意义重大，是落实税收法定原则的关键一步。
此次增值税立法，总体上按照税制平移的思路，保持现行税制框架和税负水平基本不变。提请审议的草案共6章36条，对增值税纳税人和征税范围、税率、应纳税额、税收优惠和征收管理等作出规定。
其中，草案新增第三条明确了“在境内发生应税交易”的情形，第二款规定“除本条第三项、第四项另有规定外,销售服务、无形资产的，服务、无形资产在境内消费，或者销售方为境内单位和个人”属于在境内发生应税交易，该条款实质上是关于跨境服务、无形资产贸易的征税权归属问题的规定。本文以草案为背景，结合跨境服务贸易征税权归属问题的国际实践经验，提出完善我国跨境服务贸易增值税征税规则的建议。
我国跨境服务增值税税制的历史沿革
（一）营业税制度下跨境劳务的征税规则
2009年之前，根据修订前的《中华人民共和国营业税暂行条例》（以下简称《营业税暂行条例》）和《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（以下简称《营业税暂行条例实施细则》）的规定，在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人为营业税的纳税人，其中“境内提供应税劳务”指所提供的劳务发生在境内。此时，“劳务发生地”是我国判断跨境劳务是否征收营业税的标准。但在实践中，判定跨境劳务发生地的难度较高，且该规则成为当时一些企业逃避在中国缴纳营业税所利用的漏洞。
2008年，我国对《营业税暂行条例》及其实施细则进行了修订，于2009年1月1日起施行新的《营业税暂行条例》和《营业税暂行条例实施细则》。本次修订对判断跨境劳务是否征收营业税的标准进行了重大改革，明确境内提供应税劳务是指提供或者接受应税劳务的单位或者个人在境内。根据这一原则，只要劳务提供者或劳务接受者有一方在我国境内，就会被判断为应征收营业税。这一规定有效保障了我国的税收利益、防范税基侵蚀，但与此同时也存在着比较严重的重复征税。
（二）营改增试点制度下跨境服务的征税规则
2012年1月1日，我国正式启动“营改增”税制改革，随着改革的不断推进，根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）（下称“36号文”）的规定，在境内销售服务、无形资产是指服务（租赁不动产除外）或者无形资产（自然资源使用权除外）的销售方或者购买方在境内。同时明确，境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生、使用的服务、无形资产，不属于在境内销售服务或者无形资产。实际消费地原则的引入体现了税收中性原则，但是由于服务的无形性特点，其消费地确定也是需要解决的难题。
（三）草案中有关跨境服务征税规则的规定
2022年12月27日，增值税法草案提请首次审议。草案第三条规定，销售服务、无形资产的，服务、无形资产在境内消费或者销售方为境内单位和个人的，为在境内发生应税交易。将草案规定与36号文的规定对比，草案将“购买方在境内”的表述删除，修改为“在境内消费”。虽然草案没有改变36号文规定的实际覆盖的交易范围，但是草案第三条进一步对“在境内”作出了正向界定，其表述更加侧重于原则性规定，符合国际实践。
我国跨境服务贸易增值税税制面临的挑战
目前，各国在实践中采取的两种主流征税规则分别为原产地原则和消费地原则。在原产地原则下，由该产品或服务的原产地所在国征收增值税；在消费地原则下，由产品和服务的消费地所在国征收增值税。我国从本国经济发展实践和税收利益出发，在跨境服务贸易中以消费地原则征收增值税，这一规定也符合OECD组织的倡导以及国际主流实践。
但随着经济数字化的发展，由于服务本身的无形性特征、消费地原则应用的复杂性、各国征税规则不一致等原因，我国跨境服务贸易增值税征管仍然面临挑战。
（一）重复征税问题
在国际贸易中，两国既可能采取相同的跨境服务贸易增值税征管规则，也可能采取不同的规则，在两种情况下，均可能产生重复征税问题。
若跨境服务贸易中，销售服务方所在国家或地区采取原产地原则，接受服务一方所在国家采取消费地原则，此时，销售服务方和接受服务方所在国将分别对其就同一项服务同时征收增值税，造成了重复征税问题。
若跨境服务贸易中的两国均采取消费地原则，在实践中仍然存在着重复征税的风险。我国现行增值税税制中，对跨境应税行为设置了部分免税和零税率条款。草案第七条第五项也规定，“境内单位和个人跨境销售国务院规定范围内的服务、无形资产，税率为零”。在具体实践中，增值税零税率应税服务提供者应在收齐有关凭证后，在申报期内向我国主管税务机关申报退税。在实践中存在由于退税机制较为复杂且不健全而导致难以实现零税率，从而引发重复征税现象。
（二）双重不征税问题
虽然在跨境服务贸易中以消费地原则征收增值税已成为国际发展趋势，但是实践中各国的税制并未实现统一，各国分别从自身的经济利益出发来制定税收政策，在税制设计上各有不同。
若跨境服务贸易中，销售服务方所在国家或地区采取消费地原则，接受服务一方所在国家采取原产地原则，将会导致双方均未对该项服务征收增值税，导致双重不征税问题。这一问题还可能给国际避税带来空间，一些跨国公司凭借其复杂的组织架构安排，采取全球集中采购、成本分摊协议等手段，利用国家之间的税制差距达成其避税目的，造成税基侵蚀，损害我国税收利益。
（三）征管难度大
由于跨境服务的无形性特征，海关等部门无法像传统货物贸易中一样通过物流形式对征税实行监管，这种情况下跨境服务和无形资产交易征收增值税就显得困难重重。而且在现实经济生活中，服务和无形资产的种类繁多且消费形态各异，如何判断一项特定的服务或无形资产是否符合草案中“在境内消费”的定义，仍然有赖于国务院、财政部、税务总局等部门后续出台更多具体规则来充实完善，以此避免纳税人和税务机关之间产生争议。
跨境服务贸易增值税税制的国际经验
从20世纪90年代开始，经济合作与发展组织（OECD）就着手制定跨境贸易增值税相关规则，以解决国际贸易中由于各国增值税制度不协调而带来的问题。2006年OECD发布了第一版《国际增值税/货物劳务税指南》（以下简称《指南》），并不断更新。2017年4月，OECD发布了最新版《指南》，该指南主要包括五个章节：增值税的核心特征，跨境贸易背景下增值税的中性原则，确定服务和无形资产跨境贸易征税地，在实践中通过相互合作、争端最小化及打击逃避税支持指南，在服务和无形资产跨境贸易中征收增值税的建议。
《指南》认为，增值税应当保持税收中性原则，即仅就贸易中的增值部分课税，对企业生产的影响应保持中性，不该成为企业负担。基于税收中性原则，在跨境贸易的增值税/货物劳务税征收中应坚持消费地原则，即由产品和服务的消费地所在国征收增值税。
《指南》还将跨境服务或无形资产贸易分为两个类型，分别为B2B（企业对企业）交易模式和B2C（企业对消费者）交易模式，并针对这两种交易类型制定了相应的征税规则。对于B2B的服务或无形资产交易，《指南》倡导征税权归属于接受服务一方企业的所在国，当一国的居民企业从非居民企业处获得跨境服务时，应当将服务的购买方视为纳税人并由其扣缴增值税，即反向征收（Reverse Charge）机制。对于B2C的服务或无形资产交易，《指南》倡导征税权归属于接受消费者的居住国，建议由销售服务的非居民企业在消费者居住国进行税务登记并扣缴增值税。
OECD出台《指南》的相关条款构成了一个全面、完整、严密的规则体系，对我国的跨境贸易增值税税收政策理论的进一步完善具有很强的指导作用，对我国的税收征管实践有很大的借鉴意义。前述征税权归属原则和税收征管机制已得到100多个国家（地区）的认可，并在约60个国家（地区）实施，其中包括但不限于新西兰、澳大利亚、欧盟、英国、日本等。
完善我国跨境服务贸易增值税税制的建议
草案虽然进一步对“在境内发生应税交易”作出了正向界定，表述也更符合国际实践，但是总体来说，对于跨境服务贸易增值税相关政策的规定仍然比较笼统，在实践中缺乏具体的规则以供操作。笔者结合OECD《指南》的国际经验，基于我国的税收实践，提出完善我国跨境服务贸易增值税征税规则的建议。
（一）完善消费地原则的应用规则
我国引入了消费地原则，但对如何确认消费地尚未出台细则。目前施行的36号文以及仍在审议阶段的草案对此的界定均不清晰，模糊的界定会导致实践中的争议并产生税收不确定性，在未来仍需要进一步明确。例如，可以考虑将发生直接资金支出的一方所在地认定为消费地，在实践中可以采取其他金融措施进一步优化判断资金的实际支出方；既可以简化消费地的认定问题，提升税收征管效率，又能在消费地与纳税义务的确定之间建立起资金上的联系。
（二）扩大适用零税率出口服务的范围
我国在营改增阶段已经在逐步扩大零税率出口服务的范围，根据税收中性原则，我国应进一步扩大零税率服务的范围，以增强我国出口服务有关企业的国际竞争力，促进本国服务业的发展，降低税收对企业跨境服务贸易的抑制。我国可以参考国际主流国家的增值税立法经验，在法律中明确规定服务出口均应以零税率为原则，将应税的情形作为例外规定，进一步提高我国税收稳定性，增强我国国际竞争力。
（三）建立完善对进口服务征收增值税相关规则
税种中性原则和消费地原则不仅要求各国对出口服务适用零税率，也要求各国根据本国规定对进口服务征收增值税。通过对OECD《指南》建议以及欧盟、英国、澳大利亚等国家实践的借鉴，本文建议我国区分B2B（企业对企业）交易模式和B2C（企业对消费者）交易模式制定相应的征税规则。
在B2B模式下，可以规定由非居民企业（境外的服务提供者）在我国境内的机构或代理商代缴增值税，若无代理机构，则要求接受服务一方代扣代缴增值税。在B2C模式下，若非居民企业在我国境内有经营机构或代理商，则由其缴纳增值税；若没有相关机构，则要求该非居民企业在我国进行登记以缴纳增值税税款。
（四）进一步加强国际税收研究的合作
OECD组织倡导的消费地原则得到世界各国的广泛认可，我国也逐渐在增值税立法中借鉴相关原则与规定。《指南》涉及的增值税内容十分全面、丰富，针对各国实践中遇到的不同问题也有着具体的建议。我国应组织相关人员加强对相关内容的研究，积极参与国际组织的研究工作，不仅可以为本国制定税收政策提供思路与指引，也有助于维护发展中国家的税收权益。
作者：范英楠 施志群 武礼斌 | 北京明税律师事务所
来源：《新理财》(公司理财)杂志2023年4月刊
编辑：滕娟
声明：“新理财”微信公号所刊载文章、图片等，属于相关权利人所有，若因客观原因存在使用不当的情况，敬请与我们联系及时依法删除或修改处理。
