我国住房制度改革的深入推进，房屋租赁市场蓬勃发展的同时，也出现了房东拒开发票逃税的行为，本文从法律性质、偷税数额与构成要件、不开发票的原因与逃税数额确定、拒开发票行为行政处罚等四个方面，对房东拒开发票逃税问题进行了研究。
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拒开发票逃税的法律性质
根据我国《发票管理办法》及其实施细则，发票分为发票、专用发票和普通发票。普通发票是由税务机关监制的，专门用于普通征税目的的发票，包括税务机关代开的发票和纳税人自行开具的普通发票。
《税收征管法》及其实施细则，纳税人有下列行为之一的，均属于偷税：（1）伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证；（2）在账簿上多列支出或者不列、少列收入；（3）经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款；（4）采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额10%以上；（5）扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的。据此可知，纳税人拒开发票逃税属于偷税行为，应按照偷税罪追究刑事责任。
本案涉及的发票种类
本文涉及到的发票种类有增值税普通发票和增值税专用发票两种。
增值税普通发票，是指由国家税务总局监制设计印制的，只限于增值税一般纳税人领购使用的，既作为纳税人纳税义务的证明，又作为购买方扣税凭证的一种专用发票。
增值税专用发票，是指由国家税务总局统一印制，并按规定程序批准印制的，专用于某种具体业务，其使用范围和使用条件与增值税普通发票不同，具有一定的特殊性。
根据我国《刑法》第二百零一条规定，偷税罪的构成要件为：
（1）主体要件：本罪的主体为特殊主体，即只有纳税义务人才能构成本罪，偷税行为只能由纳税人实施。
（2）主观要件：本罪的主观方面表现为故意，而且一般都是直接故意，即行为人明知自己的行为违反税收法规，应当缴纳税款，而且积极采取各种手段逃避缴纳税款。间接故意和过失都不能构成本罪。
（3）客体要件：本罪侵犯的客体是国家的税收征收管理制度。
关于本罪“数额较大”、“数额巨大”和“数额特别巨大”的理解
根据《刑法》第二百零一条第一款的规定，逃税罪的“数额较大”、“数额巨大”和“数额特别巨大”都是指实际逃避的税款数额达到50万元以上。
根据《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》第五十四条第一款规定，有下列情形之一的，应予立案追诉：（一）纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款，数额在5万元以上并且占各税种应纳税总额10%以上，经税务机关依法下达追缴通知后，不补缴应纳税款、不缴纳滞纳金或者不接受行政处罚的；
（二）纳税人五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚，又逃避缴纳税款，数额在5万元以上并且占各税种应纳税总额10%以上的；（三）扣缴义务人采取欺骗、隐瞒手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额在5万元以上的。其中“数额较大”是指逃避缴纳税款数额在5万元以上且占各税种应纳税总额10%以上；“数额巨大”是指逃避缴纳税款数额在50万元以上且占各税种应纳税总额10%以上；“数额特别巨大”是指逃避缴纳税款数额在50万元以上且占各税种应纳税总额10%以上。如果在起诉时能够认定行为人具有犯罪情节的，可以判处五年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金。
偷税数额与构成要件
《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称“征管法”）规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。
根据上述规定，“偷税”是一种应负法律责任的行为，而非一种法定义务。其本质在于纳税人拒开发票违反了行政法律规范中关于“税务机关有权责令其改正”的规定。若纳税人对税务机关下达的书面通知未按要求进行改正，则不能认定为偷税。
构成偷税需同时具备以下四个要件：第一，主观上有逃税故意；第二，客观上实施了偷税行为；第三，有未缴或少缴税款的结果；第四，税务机关因纳税人的原因未及时、准确地征收税款。上述四个要件缺一不可。
对偷税数额的计算方法，征管法没有作出规定。虽然征管法第63条第2款规定了“不缴或者少缴应纳税款”属于偷税行为的加重处罚情形，但这种情况是基于“不缴或少缴税款”而对纳税人行政处罚中设置的一种前置条件。
只有在纳税人存在“不缴或少缴应纳税款”的情况下，才能追究其行政责任，如果纳税人在主观上没有逃税故意或客观上没有未缴纳税款这一行为表现时，则不应追究其刑事责任。
笔者认为，对纳税人偷税数额的计算应以《征管法》第63条第2款为准。这一标准有利于正确处理当前依法治税中出现的新问题和新情况，有利于发挥征管法对纳税人权利保护作用。
在实践中，对于纳税人拒开发票不履行纳税义务的行为是否构成偷税行为一直存在争议。特别是在一些案件中税务机关虽然以纳税人未依法申报为由下达了《限期改正通知书》要求纳税人及时补缴税款和滞纳金并接受行政处罚。
但由于税务机关不履行行政处罚决定或拒绝征收税款造成纳税人不缴或少缴税款的后果并未发生变化。这种情况下税务机关是否应当向纳税人追缴税款和滞纳金并接受行政处罚？
对于此种情形下是否应追缴税款和滞纳金的问题，应该根据纳税人拒开发票是否是出于逃避缴纳税款的目的来确定。
不开发票的原因与逃税数额确定
房屋租赁过程中，房东拒开发票的原因比较复杂，通常包括两种情况：一是房东有意躲避，不主动向税务机关申报纳税；二是房东主观上并不想申报纳税。实践中，为逃避缴纳税款，房东一般会采取一些规避手段。
我们在认定房东逃税数额时需要考虑以下因素：
（一）有无真实交易发生；
（二）交易金额是否超过纳税人申报的应纳税额；
（三）是否具有偷税故意。
由于缺少证据证明税务机关与房东之间存在真实交易发生，税务机关很难通过其他途径调查取证，对于以不开发票方式逃避纳税的行为，税务机关一般不予认定。
有无真实交易发生
实务中，有无真实交易发生是税务机关在认定是否构成偷税时需要考虑的首要因素。在认定税款数额时，我们需要考察房东与承租人之间是否存在真实交易关系，那么应以该真实交易为基础确定逃税数额。
如果存在真实交易关系，但房东为了达到偷税目的而故意隐瞒该交易事实的，则可以根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条的规定认定其偷税数额。
在这种情况下，如果税务机关能够通过其他途径获取证据证明存在真实交易关系的，则应以该真实交易为基础确定逃税数额；如果税务机关无法通过其他途径获取证据证明存在真实交易关系的，则应当以该真实交易为基础确定逃税数额。
对拒开发票行为的行政处罚
根据《中华人民共和国发票管理办法》第三十五条和《中华人民共和国发票管理办法实施细则》第三十六条的规定，除税务机关代开发票外，单位和个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项时，应当向收款方取得发票。
取得发票时，不得要求变更品名和金额。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；
构成犯罪的，依法追究刑事责任。纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。
《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条规定：“纳税人有下列行为之一的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，处二千元以上一万元以下的罚款：……（三）未按照规定设置、保管账簿或者保管记账凭证和有关资料……”
结论
在我国《刑法》中，没有对拒开发票逃税进行专门规定，而只是在《税收征收管理法》及其实施细则中，对偷税行为作了规定。偷税罪与拒开发票罪作为两个性质不同的罪名，它们之间的区别是显而易见的。
本文认为应当在《刑法》中对拒开发票逃税问题作出规定，并将其作为税务行政处罚和刑事处罚之间关系的一个重要内容来处理。这样才能准确地认定拒开发票逃税行为的性质和构成要件。
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