房文静
卖方拒开发票，买方可向税务机关投诉，但税务执法有边界，一些情况下买方通过该渠道无法解决问题。买方可根据民法典等规定，提前在合同中约定开具发票条款，若卖方违约，可要求法院判令卖方开具发票或支付因拒开票给买方造成的税款损失及利息。
在实际交易中，收款方（以下简称“卖方”）应开未开发票的现象时有发生，占税务机关接收举报投诉的半数以上。
被拒开发票时，付款方（以下简称“买方”）无法进行增值税进项税抵扣，也不能在企业所得税税前扣除，会加重企业税负。如果企业在未取得发票时暂估成本并进行税前列支，但在当年度企业所得税汇算清缴期结束前仍未取得合法有效凭证，未进行企业所得税纳税调整，则不仅会面临补缴税款、滞纳金的局面，还可能被税务机关依照税收征管法规定并处少缴税款50%至5倍的罚款。不动产交易发票缺失还会影响买方办理过户。因此，当买方无法顺利取得发票时，会采用各种方式维权。
买方如何维权，税务机关的执法边界在哪里，不少纳税人和税务人员心中存疑，笔者下面结合税法与民法的法律规定进行分析。
拒开发票带来维权与执法难题
其一，向税务机关举报投诉，存在操作难点。
拿不到发票时，买方最常见的做法就是向卖方的主管税务机关进行举报投诉。主管税务机关按照发票管理办法第三十条和第三十五条规定，要向当事各方询问与发票有关的问题和情况，对应当开具而未开具发票的纳税人进行责令改正，有违法所得的予以没收，并可以处1万元以下的罚款。
这种方法通常可以督促卖方开票，但也存在难点——有些卖方已失踪失联，有些卖方宁愿被罚款也拒不开票。常见情况有买卖双方存在合同纠纷，卖方以拒开发票逼对方让步或催收合同尾款的；有因司法拍卖、民事诉讼败诉，赌气不向对方开具发票的。在行政处罚无效的情况下，税务机关如何干预，还要看卖方是否少缴税款。若卖方未开票导致少纳税申报，主管税务机关可要求其开票并补缴税款，或将案源线索移送稽查部门处理。若卖方已开具发票并申报开票收入，只是拒不交付给买方，就不构成税法上的拒不开票行为，根据“法无明文规定不可为”原则，税务机关无权强制卖方交付发票。
另外，现行发票代开政策规定，代开发票是依申请而非依职权执法行为。因此，税务机关不能未经卖方申请而代开发票。如果卖方是有增值税票种的一般纳税人，更必须由其自行开票，即使买方已代卖方缴纳了全部税款，税务机关也无法代开。
当通过举报途径无法解决取得发票问题时，有些举报人认为税务机关不作为，通过反复举报、复议、信访甚至行政诉讼等方式继续维权。压力之下，有的基层税务机关对拒不开票的卖方多次责令改正并处罚，这有违“一事不二罚”原则，存在执法风险。
其二，买方拒绝付款或扣留税款，存在风险。
除了向税务机关举报，有些买方会采取对等措施，在未收到发票前拒绝支付合同款项，理由是依据民法典第五百二十五条、第五百二十六条的规定，有权主张“先履行抗辩权”或“同时履行抗辩权”，这种做法大概率不会得到法院支持。由最高人民法院民事审判第一庭编著的《民事审判实务问答》中认为，在一方违反约定没有开具发票的情况下，另一方不能以此为由拒绝履行合同主要义务即支付工程价款。（2016）最高法民申679号、（2017）最高法民申1675号判决书均体现了该观点，认定给付货款（工程款）义务属于主合同义务，开具发票义务属于从合同义务，不得仅因对方未开具发票而拒绝或延迟支付合同款项。有种情况例外，即当双方合同明确约定“卖方先提供发票，买方才付款”。（2019）最高法知民终177号、（2019）最高法民申2634号判决书认为，案涉协议明确赋予了买方在卖方未开具发票的情形下有拒付工程款的权利，买方有权行使先履行抗辩权，不支付工程首付款。但（2020）最高法民申4859号判决书对此有不同观点，认为付款义务系合同的主给付义务，直接影响到当事人合同目的的实现。开具发票义务属从给付义务，不具有与付款义务同样的地位，因此即使双方合同中有关于“迟延开发票，付款可相应顺延”的约定，买方的先履行抗辩权也不能成立。
有些买方得不到发票，便在支付货款时直接扣减与其可抵扣、扣除税款相应的金额，以弥补受到的损失。这种做法也存在风险。（2021）最高法民申5686号判决书的裁判观点是，在双方未有事先约定的情形下，买方直接扣减相应税款缺乏事实和法律依据，法院不予支持。
可见，在合同无事先约定的情况下，买方对拒开发票采取自力救济措施难度大，法律风险高。
其三，通过民事诉讼处理，存在认定争议。
对民事诉讼中原告要求被告开具发票的诉讼请求，法院的判决结果并不统一。（2019）最高法民终1510号判决书认为，双方合同未约定开具发票事宜，缺乏合同依据；发票的开具涉及税务机关的行政管理职能，能否开具及开具的具体程序均不明确。对拒不开具发票的行为，权利遭受侵害的一方当事人可以向税务部门投诉，由税务部门依照税收法律法规处理，不属于民事案件的审理范围。（2021）最高法民申1337号判决书则认为，根据税收征管法第二十一条第一款及发票管理办法第十九条的规定，当事人之间一方开具发票与另一方取得发票的关系，属于民事法律关系范畴和民事案件的审理范围，判决被告收取工程款后向原告开具相应数额的工程款发票。
有些买方在诉讼中向不开票或迟延开票的卖方主张赔偿税款损失，得到法院支持。最高人民法院曾判令某逾期开票方承担买方未及时收到增值税专用发票，未抵扣进项造成的资金占用损失。在另一起合同纠纷案件中，卖方逾期开具发票，其间增值税税率由16%下降为13%，法院判令其向对方赔偿差额税额损失。
对税务机关依法履职的建议
行政不作为是指行政主体依公民、法人或其他组织的合法申请，应当履行相应的法定职责，却不履行或者拖延履行的一种行为方式。但行政机关执法的效果受到各种客观条件的限制，“作为”不等于“作成”。笔者认为，只要主管税务机关严格按照法律规定，对不开发票行为采取了责令改正、行政处罚、税务约谈和实地调查等措施，对涉嫌以不开发票方式少缴税款的当事人，视情况移送稽查部门和公安机关，即使暂时未能纠正违法，税务机关也做到了履职尽责，不属于“不作为”或“渎职”。同时，税务机关可以在罚款之外综合运用其他惩戒方式。比如，按照发票管理办法第四十条“对违反发票管理规定2次以上或者情节严重的单位和个人，可以向社会公告”的规定，对多次不开发票、涉及金额较大或拒不改正的纳税人进行公告。还可以依照税收征管法第七十二条的规定，收缴或停供其发票。
此外，建议税务机关放宽代开发票及所得税扣除要求，为无法取得发票导致权益受损的纳税人开辟一条处理通道。一是把“经税务机关执法企业仍无法取得发票”的情形纳入《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第十四条有关可凭其他资料证实支出真实性后允许税前扣除的范围。二是对发生了交易成本，且已代卖方支付增值税税款，实际产生增值税进项的纳税人，税务机关可为其代开相同税率的发票，帮助企业实现增值税进项抵扣。通过这些方式，可以打通卖方不开发票导致的交易“梗阻”，切实维护买方的合法权益。
对买方民事主体合法维权的建议
在合同签署阶段，买方应妥善约定合同条款。民法典第五百九十九条规定：“出卖人应当按照约定或者交易习惯向买受人交付提取标的物单证以外的有关单证和资料。”
按照《最高人民法院关于审理买卖合同纠纷案件适用法律问题的解释》（法释〔2012〕8号）第七条对“提取标的物单证以外的有关单证和资料”的列举，其中包括普通发票、增值税专用发票。因此，开具发票既属于税法义务，也属于民商法中的从合同义务。建议买方在签订交易合同时，明确约定卖方的开具发票义务，包括开票时间、开票类型及拒开或迟延开具发票的违约责任条款，最好将开具发票约定为付款的前提条件。这样既能保证买方获取发票的主动地位，又为后期民事诉讼请求法院受理案件奠定基础。在无合同约定的情况下，买方则不宜擅自停付合同款项或扣留相应税额。
如果在税务机关执法后卖方仍不交付发票，当事人可提出民事诉讼维权。笔者认为，开具发票虽然属于从合同义务，但不影响其在诉讼中的独立请求，可以单独提出诉请。原告可采取两类诉讼思路：一是要求法院判令卖方开具发票。判决生效后对方不履行判决的，可以由法院强制执行。对有能力执行而拒不执行法院判决、裁定，情节严重的，可根据刑法第三百一十三条规定追究当事人的刑事责任。二是要求法院判令卖方支付因拒绝开票给买方造成的税款损失及利息。这样可以避免开具发票是否属于法院受理民事案件范围的争议，并直接获得经济赔偿。（作者系国家税务总局广州市税务局公职律师）
本文刊发于《中国税务报》2023年5月16日B3版，原文有删减。
来源：中国税务报
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